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淺析美國股票期權(quán)的會計處理論文
提要：股票期權(quán)的會計處理是期權(quán)計劃中非常重要的內(nèi)容，不解決與其相關(guān)的會計問題，股票期權(quán)計劃就無法進行規(guī)范的操作和實施。本文擬對關(guān)國股票期權(quán)的會計制度進行分析，以期為完善和規(guī)范我國股票期權(quán)制度提供參考。
據(jù)有關(guān)統(tǒng)計，在納斯達(dá)克上市的美國企業(yè)中，有90%以上都施行了股票期權(quán)計劃。將經(jīng)營者的部分報酬以股票形式授予，不僅可以使經(jīng)營者將公司的業(yè)績和長遠(yuǎn)發(fā)展與自身利益聯(lián)系起來，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，而且還可以吸引高素質(zhì)的職業(yè)經(jīng)理加入上市公司，改善上市公司的經(jīng)營管理。因此，研究美國有關(guān)股票期權(quán)的會計制度對完善和規(guī)范我國的股票期權(quán)制度是十分必要的。筆者主要從會計制度的角度對美國股票期權(quán)制度進行介紹。
一、經(jīng)營者股票期權(quán)的會計處理方法
國際會計準(zhǔn)則對股票期權(quán)會計的處理雖沒有具體規(guī)定，但在準(zhǔn)則的第19條和第33條分別作了如下要求：
1.披露有關(guān)股票期權(quán)的事宜；
2.提供每股稀釋的計算。根據(jù)美國公認(rèn)會計原則，公司對職工發(fā)售股票不僅要披露該事宜，而且要進行相關(guān)的會計處理，處理方法有兩種：
（一）APBNo.25會計處理方法。根據(jù)No.25的規(guī)定，股票期權(quán)的價值計量采用內(nèi)在價值法。理由是：
1.內(nèi)在價值易于計量，便于理解；
2.員工不能把期權(quán)的時間價值轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。因計量時間的不同，股票期權(quán)分為固定型和業(yè)績型。固定型股票期權(quán)的計量日是授予日；業(yè)績型股票期權(quán)的計量日為數(shù)量和價格雙方都已知的第一日，因而在授予日不做會計處理，而是在會計期末對行權(quán)價格和可購數(shù)量進行估計，得出報酬成本，以后每到會計期末對以前估計的數(shù)額進行修正，直至服務(wù)期滿日。
（二）SFASNo.123的會計處理方法。具體文件是美國FASB于1995年10月發(fā)布的《股票型報酬的會計處理》。FASB主張以基于員工股票期權(quán)或相似權(quán)益工具的公允價值來確定補償費用，此方法不同于內(nèi)在價值法。但這一主張招致諸多批評，以至FASB后來不得不做出妥協(xié)，允許企業(yè)仍選用內(nèi)在價值法來核算股票期權(quán)，但需要追加披露兩種方法對本期凈收益和每股收益的影響。這些披露將提供給報表使用者更具可比性的信息。FASB認(rèn)為必須在財務(wù)報表中確認(rèn)報酬成本的理由是：
1.股票期權(quán)具有價值；
2.計量企業(yè)凈收益時應(yīng)包括給員工的有價值的金融工具的報酬成本；
3.在可以接受的限度內(nèi)可以估計員工股票期權(quán)的價值。FASB選擇授予日作為計量日，其原因在于：
一是在授予日，職工與企業(yè)雙方就計劃的條款達(dá)成了共識，雇員為了獲得獎勵從授予日開始提供服務(wù)，企業(yè)也從授予日開始負(fù)有義務(wù)；
二是根據(jù)授予日的股票價格確定股票型報酬獎勵的報酬成本，在授予日計量具有說服力且與條款相符；
三是這種選擇與公認(rèn)會計原則下其他權(quán)益的計量是一致的。
從兩種處理方法的不同可以看出，N0.123對補償費用的衡量和入賬方式要求比較嚴(yán)格，計算出的每股收益等財務(wù)指標(biāo)比No.25的同類指標(biāo)要低。一些業(yè)績較差上市公司便有機可乘，利用No.25來隱瞞虧損，粉飾報表。這就是FASB要求實施公允價值入賬法的內(nèi)在原因。
二、股票期權(quán)會計處理的主要問題
股票期權(quán)計劃中的主要會計問題就是對補償費用的處理，所謂補償費用，是指公司向經(jīng)理及員工發(fā)放股票期權(quán)代替薪金所實際承擔(dān)的費用。其處理具體有五個方面：
（一）補償費用的計量問題。No.123號認(rèn)為，在采用公允價值法時，補償費用應(yīng)以報酬的價值為基礎(chǔ)進行計量。先采用Black－Scholes期權(quán)定價模型計算單個期權(quán)的價值，再計算預(yù)計給予的期權(quán)數(shù)。然后確定補償費用金額。該模型須考慮6個因素，即行使價格、股票市價、期權(quán)的預(yù)計有效期限、股票價格的預(yù)計浮動性、預(yù)計股票股利和每一時期連續(xù)復(fù)利計息的無風(fēng)險利率。No.25則認(rèn)為，補償費用應(yīng)以計量日股票市價超過股票期權(quán)的行使價格的差額來計算。一般認(rèn)為，No.25要求的方法簡單，但從會計信息相關(guān)性的角度考慮，No.123準(zhǔn)則要強于No.25.筆者認(rèn)為，不管是修改傳統(tǒng)的期權(quán)定價模型，還是考慮棄權(quán)和不可轉(zhuǎn)讓的影響，并不能充分反映授予日員工股票期權(quán)公允價值的所有因素，也不能在授予日可靠地計量公允價值，加之我國尚未形成股票期權(quán)市場，期權(quán)以公允價值計量很不現(xiàn)實，因而補償費用和期權(quán)用內(nèi)在價值計量更為合理。
（二）補償費用的會計處理。No.25規(guī)定：補償費用等于在“計價日”股票公允價值超過行使價格的部分，具體的會計處理為：
1.在期權(quán)授予日確認(rèn)補償費用，同時確認(rèn)一項所有者權(quán)益：
借：遞延資產(chǎn)——股票期權(quán)補償費用
貸：資本公積——股票期權(quán)準(zhǔn)備
在期權(quán)有效期內(nèi)的各會計期末，攤銷期權(quán)補償費用：
借：管理費用
貸：遞延資產(chǎn)——股票期權(quán)補償費用
期權(quán)行使日，若雇員行權(quán)，應(yīng)做如下處理：
借：現(xiàn)金
資本公積——股票期權(quán)準(zhǔn)備
貸：股本
資本公積——股票溢價
2.在期權(quán)行使日確認(rèn)補償費用，按股票市價增加股本和資本公積，行使價格與市價之間的差額計入當(dāng)期費用：
借：現(xiàn)全
管理費用
貸：股本
資本公積——股票溢價
在公允價值法不，期權(quán)的賬務(wù)處理與內(nèi)在價值法類似，但公允價值入賬后不做改動，因此不必在行權(quán)之前的各會計期末調(diào)整期權(quán)的賬面價值，但企業(yè)要確認(rèn)一大筆費用。
（三）補償費用的提取問題。根據(jù)FASB的規(guī)定，如果以現(xiàn)值或低于現(xiàn)市值價格發(fā)行股票期權(quán)，其費用必須從公司利潤中提取，但如果雇員行權(quán)時，股價大于授予日市場價格，公司也可在會計處理上享受好處。
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