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中級會計實務講義第二章
2008中級會計實務講義-第二章
第二章 存貨
一、本章內容概述
本章旨在闡述存貨的確認和計量，主要依據為《企業會計準則第1號——存貨》及其指南。應當注意，存貨內容雖然不太難，但具有較強的普遍性，其出題概率較大，特別容易出計算性單選題，屬于較為重要的一章。
本章考分一般在5分左右。涉及的試題類型以客觀題為主，但2006年曾考過一道10分的計算分析題。2007年僅考了2分的小題，預計今年考大題的可能性仍然很小。
需要注意：本章內容往往會與長期股權投資、債務重組、非貨幣性資產交換和資產減值等內容聯系在一起考綜合題。
二、本章重點難點概述
(一)本章重點
1.存貨的初始計量(取得成本的確定)
2.存貨可變現凈值的確定
3.存貨跌價準備的計提、轉回與結轉
(二)本章難點
1.用于生產產品的材料、自制半成品存貨可變現凈值的計算確定
2.委托外單位加工存貨的消費稅的會計處理
三、學習要求和目的
(一)學習要求
全面看書一遍，再對存貨期末計量，特別是材料存貨的期末計量、存貨跌價準備等重點內容，反復學習，徹底掌握。
(二)學習目的
涉及本章內容的客觀題和計算題均應當得滿分。如果在綜合題中涉及存貨的內容，力求不要因為存貨的內容沒有掌握而影響整個題目的解答。
四、歷年試題分析(僅限于新準則發布后)
年份
題型
題量
分數
考 點
2007
單選
1
1
委托加工半成品成本的計算
多選
判斷
1
1
商品流通企業存貨采購成本的確定
計算
綜合
合計
2
2
五、本章教材變化
與2007年教材相比，本章內容沒有太大變化，有一、兩個小地方有所刪減。
與舊準則相比，本章內容的變化主要體現在以下幾點：
(一)存貨發出計價方法取消了后進先出法。
(二)對于一些需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨，如房地產開發企業的房地產等，其取得成本應當包括符合借款費用資本化條件的借款費用。
(三)商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。
(四)資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提和轉回存貨跌價準備時均需通過“資產減值損失”科目。
2.1.1 存貨的概念和確認條件
下一知識點
Ⅰ、知識點講解
(一)存貨通常包括如下三類有形資產：
1. 在日常生產經營過程中以備出售的存貨，如庫存產成品等;
2. 最終出售但目前尚處于生產過程中的存貨，如在產品等;
3. 為生產供銷售的商品或提供勞務以備消耗的存貨，比如原材料等。
(二)某一資產項目，如果要確認為存貨，必須符合存貨的定義，并同時滿足兩個確認條件：一是，該存貨包含的經濟利益很可能流入企業;二是，該存貨的成本能夠可靠地計量。
簡記為：存貨的確認應當符合“定義 + 兩個確認條件”。
(三)擁有存貨的所有權通常是存貨包含的經濟利益很可能流入企業的一個重要標志。也就是說，只要企業已經或仍然擁有存貨的所有權，無論存貨是否已經運入或運離企業，均應當作為企業的存貨核算，如：在途物資、委托代銷商品等，仍屬于企業的存貨。
(四)存貨成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿可靠的證據為依據，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。
(五)工程物資和特種儲備物資均不作為存貨核算。
Ⅱ、知識點練習
1.(單選題)下列各項資產中，不屬于存貨的為( )。
A.半成品
B.特種儲備物資
C.委托代銷商品
D.已購入6個月的商品
查看答案
【答案】B
【解析】特種儲備物資不是為生產產品而儲備的資產，屬于其他資產核算的范圍。
2.(多選題)下列項目中，屬于存貨的有( )。
A.生產領用的包裝物
B.庫存的工程用材料
C.購入的在途物資
D.委托代銷商品
查看答案
【答案】ACD
【解析】存貨范圍的確認，應以企業對存貨是否具有法定所有權為依據，故ACD屬于企業存貨。庫存的工程用材料其所有權雖然屬于企業，但屬于在建工程核算范圍，所以選項B錯誤。
3.(多選題)下列各項中，不能作為甲企業存貨核算的有( )。
A.向乙企業承諾的訂貨
B.擬購的原材料
C.驗收入庫的工程物資
D.尚未付款的在途材料
查看答案
【答案】ABC
【解析】向乙企業承諾的訂貨和擬購的原材料均不符合存貨的確認條件。驗收入庫的工程物資雖然具有存貨的某些特征，但并不作為存貨核算，而是作為長期資產。
2.1.2 存貨的初始計量
上一知識點
Ⅰ、知識點講解
概括而言：企業所有的存貨，均應當按照成本進行初始計量。也就是說，存貨的初始計量就是要在企業取得存貨時確定存貨 的成本，以便會計上正確地按存貨成本入賬。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但具體而言：存貨的來源不同，其成本的構成也有所不同。以下分別介紹企業以外購、通過進一步加工、通過提供勞務和其他等四種方式取得存貨的成本構成及確定方法。
(一)外購存貨成本的確定
1. 工業企業通常需要購買原材料等存貨，而外購存貨的成本應當等于其采購成本，具體包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。即：外購存貨的成本=買價+相關的采購費用。
2. 商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本;也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤，對于已售商品的進貨費用，計入當期損益;對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小 的，可以在發生時直接計入當期損益。
在會計實務中，企業確定外購存貨成本時應當注意如下幾點：
(1)購買價款是指取得購貨發票上的總買價。
(2)增值稅是價外稅，如果能夠抵扣，就不需計入存貨成本(如一般納稅企業);如果不能抵扣就應當計入存貨成本(如小企業)。
(3)消費稅是價內稅，如果企業購進的存貨為應稅消費品，則應稅消費品的買價中已經包含了消費稅在內，不必從買價中扣除。若有資源稅，與消費稅的處理相同。
(4)外購存貨若有關稅(以人民幣計價)，應計入存貨采購成本。
(5)其他可歸屬于存貨采購成本的費用，如采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費等。注意：運輸途中的合理損耗本來已包含在存貨買價之中，只要不將其從買價中單獨扣除，就說明將其計入了存貨成本。
(6)企業在存貨采購過程中發生的存貨毀損、短缺等，不能計入存貨成本，而是應當區分如下不同情況分別進行處理：
1)屬于供應單位、運輸部門等應當賠償的，企業應沖減存貨采購成本。通常根據應收的賠償金額作：
借：其他應收款 (應從有關部門收取的賠償款)
貸：原材料 (應從有關部門收取的賠償款)
2)屬于意外災害造成的損失和尚待查明原因的途中非合理損耗，不得增加存貨采購成本，而是應當先計入“待處理財產損溢”科目，待查明原因后再作處理。注意：損耗與毀損、短缺的程度有所不同，損耗應當區分合理與不合理。即企業應根據損失或短缺金額作：
借：待處理財產損溢 (損失或短缺金額)
貸：原材料等科目 (損失或短缺金額)
* 在此，僅以企業外購原材料為例說明外購存貨的核算(假定按實際成本核算)。
外購原材料的核算一般包括以下四種情況(注意以材料按實際成本進行日常核算為例)：
1.單料同到。核算特點主要為：不通過“在途物資”科目。
2.單先到，料后到。核算特點主要為：通過“在途物資”科目，先后在不同時間作兩筆分錄。
3.料先到，單后到。核算特點主要為：料到時先不作處理，到月末時如果結算單據仍未到達，應在月末估價入賬，下月初再以紅字沖回，直到結算單據到達時再按正常程序(即單料同到的程序)入賬。其中，月末估價入賬的分錄為：
借：原材料(暫估價值)
貸：應付賬款(暫估價值)
注意：月末估價入賬的分錄系一借一貸的簡單分錄，千萬不能估計增值稅。
應當說明：存貨暫估價值并不一定等于存貨實際成本。暫估價值雖然不完全準確，但月末估價入賬能夠在一定程度上避免賬實不一致，并能有利于加強存貨的管理，使財務報表反映的存貨信息更加客觀。
4.采用預付貨款方式購買材料。核算特點主要為：從預付款到材料入庫再到結清貨款尾數，應全過程使用“預付賬款”科目核算。當然，如果企業預付貨款較少，也可以不設置“預付賬款”科目，而在全過程中采用“應付賬款”科目核算。
企業以預付貨款方式購買原材料的主要賬務處理程序如下：
(1)以銀行存款預付款項時：
借：預付賬款 (實際支付額)
貸：銀行存款 (實際支付額)
(2)收到材料并驗收入庫時：
借：原材料 (買價)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) (買價×17%)
貸：預付賬款 (買價+進項稅額)
(3)若“買價+進項稅額”大于當初的預付款，說明企業應當補付尾款，實際補付時：
借：預付賬款 (補付尾款額)
貸：銀行存款(補付尾款額)
若“買價+進項稅額”小于當初的預付款，說明企業應當退出尾款，實際退出時：
借：銀行存款(退出尾款額)
貸：預付賬款 (退出尾款額)
* 【例2-1】甲企業為一般納稅企業，按實際成本對
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