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　　第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿

 一、 審計證據(jù)

　　審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。

　�。ㄒ唬� 審計證據(jù)類別

　　1、財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息

　　財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披 露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。

　　2、可用作審計證據(jù)的其他信息

　�。�1）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；

　�。�2）通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；

　　（3）自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等

　�。ǘ�）審計證據(jù)的特征

　　1．審計證據(jù)的充分性

　　審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。

　　2．審計證據(jù)的適當性

　　審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。其中，

　　（1）在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當考慮：?

　　①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。

　　②針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。

　�、壑慌c特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。

　�。�2）注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：

　　①從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。

　�、趦�(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。

　　③直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。

　�、芤晕募�、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。

　�、輳脑�件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。

　　3．充分性與適當性的關(guān)系

　　注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

　　4．評價充分性和適當性時的特殊考慮

　�。�1）對文件記錄真?zhèn)蔚目紤]

　　①審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)�，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜�，但�?yīng)當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)的控制的有效性。

　�、谌绻�在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)�。（職業(yè)謹慎態(tài)度要求）

　�。�2）使用被審計單位生成信息的考慮

　　如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應(yīng)當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)

　�。�3）證據(jù)相互矛盾的考慮

　　如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，注冊會計師應(yīng)當追加必要的審計程序

　�。�4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮

　　注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

　�。ㄈ�）獲取審計證據(jù)的總體程序

　　1．風(fēng)險評估程序

　　注冊會計師應(yīng)當實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。

　　2．控制測試

　　注冊會計師在下列情況下應(yīng)當進行控制測試：

　�。�1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試以支持結(jié)果

　　（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)

　　3．實質(zhì)性程序

　�。�1）注冊會計師應(yīng)當針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。

　�。�2）注冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當針對所有重大的各類交易賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。

　�。ㄋ模┇@取審計證據(jù)的具體程序

　　1、檢查記錄或文件：是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)形式存在的記錄或者文件進行審查。

　　2、檢查有形資產(chǎn)：指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行的審查。

　　3、觀察：指注冊會計師查相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。

　　4、詢問：指注冊會計師以書面的形或口頭的方式向被審計單位內(nèi)部或者外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。

　　5、函證：注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的額項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。

　　6、重新計算：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。

　　7、重新執(zhí)行：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。

　　8、分析程序：指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。

　�。ㄎ澹┓治龀绦�

　　1．分析程序的概念

　　分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。

　　2．注冊會計師實施分析程序的目的

　�。�1）用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境

　�。�2）當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序

　�。�3）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核

　　用作風(fēng)險評估程序的分析程序

　　1．注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。

　　2．在風(fēng)險評估程序中的具體運用

　�。�1）注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認定層次的重大錯報風(fēng)險。

　　（2）在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

　　（3）如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

　�。�4）注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每—方面都實施分析程序。

　　3．風(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點

　　風(fēng)險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此有以下特點：

　�。�1）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；

　　（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

　　（3）在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

　　用作實質(zhì)性程序的分析程序

　　1．總體要求

　　注冊會計師應(yīng)當針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　2．實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：

　　(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；

　　(2)確定期望值；

　　(3)確定可接受的差異額；

　　（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；

　　(5)調(diào)直異常數(shù)據(jù)關(guān)系；

　　(6)評估分析程序的結(jié)果。

　　3．在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：

　　(1）評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。

　　(2)針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹?/p>

　　4．在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：

　　(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。

　　(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。

　　(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性

　　(4)與信息編制相關(guān)的控制。

　　5．在評價作出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列主要因素：

　　(1)對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的準確性。

　　(2)信息可分解的程度。

　　(3)財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

　　6．已記錄金額與預(yù)期值之間可按受的差異額

　�。�1）在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越��；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　�。�2）注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加�？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會計師需要收集愈多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

　　用于總體復(fù)核的分析程序

　　1．總體要求

　　注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。

　　2．總體復(fù)核階段分析程序的特點

　　在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。

　　3．再評估重大錯報風(fēng)險

　　在運用分析程序進行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　二、 審計工作底稿

　�。ㄒ唬�審計工作底稿的含義

　　審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。

　�。ǘ�）編制審計工作底稿的目的

　　1、提供充分、適當?shù)挠涗�，作為審計報告的基礎(chǔ)；

　　2、提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。

　�。ㄈ�）審計工作底稿的控制程序

　�。�1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；

　�。�2）保證審計工作底稿的完整性；

　�。�3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；

　　（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。

　�。ㄋ模┐_定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時考慮的因素：

　�。�1）實施審計程序的性質(zhì)

　�。�2）已識別的重大錯報風(fēng)險

　　（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的范圍

　　（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度

　�。�5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍

　�。�6）當從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。

　　（7）使用的審計方法和工具

　�。ㄎ澹�審計工作底稿的十大要素

　�。�1）被審計單位名稱；

　　（2）審計項目名稱；

　�。�3）審計項目時點或期間；

　�。�4）審計過程記錄；

　　（5）審計結(jié)論；

　�。�6）審計標識及其說明；

　�。�7）索引號及編號；

　�。�8）編制者姓名及編制日期；

　�。�9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；

　　（10）其他應(yīng)說明事項。

　�。�六）?審計工作底稿的歸檔

　　1.?審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。

　　2.?審計工作底稿歸檔的性質(zhì)

　　如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計師可以作出變動：

　　(1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；

　　(2)對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；

　　(3)對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；

　　(4)記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。

　　3.?審計工作底稿歸檔后的變動

　　(1)修改或增加審計工作底稿時的記錄要求

　　在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當記錄下列事項:

　�、傩薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘宓臅r間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；

　�、谛薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘宓木唧w理由；

　�、坌薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘鍖�審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。

　　(2)?不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿

　　在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。

　　4.?審計工作底稿的保存期限

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。

　　5、審計報告日后對審計底稿的變動

　　在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或者追加的審計程序，或?qū)е伦�冊會計師得出新的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當記錄：

　�。�1）遇到的例外情況

　　（2）實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論

　�。�3）對審計工作底稿做出變動及其復(fù)核的時間和人員

　　發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支持性證據(jù)。

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