有關于職業懷疑職業判斷與審計藝術

　　職業懷疑、職業判斷與審計藝術

　　審計藝術是提高審計效率的重要手段，而恰當的運用職業懷疑和職業判斷又是發揮審計藝術的重要方面，本文主要講述職業懷疑和職業判斷及在審計藝術中的重要作用，指出注冊會計師應在執業過程中利用已有的知識和經驗恰當運用職業懷疑和職業判斷，充分發揮審計的藝術性，以提高審計的效率和效果。

　　一、審計藝術與職業懷疑、職業判斷注冊會計師謹慎執業，降低審計風險尤為必要，但是會計師事務所本身還是一個盈利組織，它還要考慮成本和收益。綜合上述考慮，許多學者提出了審計藝術，就是充分利用審計的技巧來提高審計的效率和效果。而筆者認為恰當的運用職業懷疑和職業判斷又是充分發揮審計藝術的重要方面，尤其是在現代風險導向審計下，更是不容忽視。

　　（一）審計藝術。審計藝術是審計機關和審計人員為達到審計目的和效果，在審計過程中采用的富有創造性的方式方法，是審計機關和審計人員在長期的審計實踐中摸索出來的，建立在一定的素養、才能、知識、經驗基礎上的審計技巧。審計的藝術性說明審計不僅要遵循一定的原則、程序和方法，在審計過程中，審計人員還應具有靈活性和創造性。而這種靈活性和創造性是建立在一定的經驗基礎上的，是審計人員發揮主觀能動性的表現。審計藝術貫穿于審計的全過程，在靈活性和創造性的原則下，發揮審計藝術性的手段多種多樣，但是筆者認為恰當的運用職業懷疑和職業判斷是最重要的方面。

　　（二）職業懷疑和職業判斷。職業懷疑是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。職業判斷是指在審計準則、財務報告編制基礎和職業道德要求的框架下，注冊會計師綜合運用相關知識、技能和經驗，做出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。職業懷疑和職業判斷貫穿于審計的全過程，它是注冊會計師專業勝任能力的重要表現，也是發揮審計藝術性，提高審計效率和效果的重要手段。

　　二、職業懷疑、職業判斷在發揮審計藝術中的作用審計藝術主要是指審計過程中的技巧，它貫穿于審計的全過程，是提高審計效率和效果的重要手段，而筆者認為恰當的運用職業懷疑和職業判斷是發揮審計藝術的重要方面，下面從三個方面闡述這一觀點。

　　（一）從審計的起源和實質來看。職業懷疑和職業判斷在審計藝術中的重要性從審計的起源和實質就可以看出，審計起源于企業所有權和經營權的分離。由于企業擴張的需要，單個業主難以向企業投入巨額資金，于是合伙制企業便應運而生，但是并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，所有權和經營權開始分離。那些參與經營管理的合伙人有責任向不參與經營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算和分配是正確的，以保障全體合伙人的權益。在這種情況下客觀上需要獨立的熟悉會計專業的第三方對合伙企業的經營活動進行鑒證，這就是最初的審計工作，這個熟悉會計專業的第三方即為注冊會計師的雛形。盡管從歷史來看在不同的發展階段，審計的側重點不同，但是注冊會計師審計作為獨立的第三方為信息使用者提供鑒證工作的實質并沒有改變。注冊會計師、所有者和經營者之間形成了一種三角關系，注冊會計師接受所有者的委托，對經營者的經營狀況進行鑒證。經營者應當向注冊會計師提供其所需的各種資料，但是畢竟注冊會計師是獨立于企業的，所以客觀上就存在著注冊會計師和經營者之間信息不對稱的現象，這種信息不對稱及為財務報表使用者提供審計意見的使命決定了注冊會計師在審計過程中應該保持職業懷疑的態度和做出恰當的職業判斷，這不僅是注冊會計師專業勝任能力的要求，也是提高審計效率和效果的要求，而這一要求正是提出審計藝術的目的。

　　（二）從審計方法的演變來看。審計方法經歷了從最初的賬項基礎審計到制度基礎審計，再到今天的風險導向審計，每一次方法的改變都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。在審計發展的早期，企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和會計賬簿的詳細檢查，這就是早期的賬項基礎審計，也稱為詳細審計。后來隨著企業規模的日益壯大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師的審計工作量加大，使得詳細審計難以實施。注冊會計師逐漸發現內部控制的可靠性對審計工作具有非常重要的意義，于是以內部控制為基礎的審計方法即制度基礎審計便產生了，根據注冊會計師的職業判斷，內部控制有效時，通常表明財務報表具有較高的可靠性，反之當內部控制設計不合理或者雖然設計合理但是沒有得到有效執行時，通常表明財務報表不具有可靠性。20世紀80年代以來，企業之間競爭加劇，經營風險日益增加，對注冊會計師的審計工作提出了更高的要求，注冊會計師必須從更高層次，綜合考慮企業的環境和面臨的各種情況，分析企業經濟業務中可能出現的錯誤和舞弊。于是提出了風險導向審計，即根據審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，首先進行風險評估，確定高風險領域，然后將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯報的領域，最終將審計風險降低至可接受的低水平。從審計方法的演變來看，或者從審計所面臨的環境來看，為了提高審計效率和效果，充分利用審計藝術越來越重要，而在審計藝術中，恰當的運用職業懷疑和職業判斷又是最重要的，因為它不僅可以幫助注冊會計師確定高風險領域，還能適當的分配審計資源，是提高審計效率和效果的重要手段。

　　（三）從審計的測試流程來看。職業懷疑和職業判斷在審計藝術中的重要作用還可以從現代風險導向審計下審計的測試流程中看出，審計測試流程主要包括兩部分，一是風險評估程序，二是進一步審計程序。而進一步審計程序又包括控制測試和實質性程序。風險評估程序是進一步審計程序的基礎，在風險評估程序中，注冊會計師通過了解被審計單位和環境，運用職業懷疑和職業判斷確定重大錯報風險，從而決定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。如果風險評估程序認為重大錯報風險較小，即控制運行有效，則進行控制測試，減少實質性程序，反之則進行更多的實質性程序。這樣的好處就是將審計資源恰當的運用在適當的領域，既能保證審計質量又能減少不必要的審計程序。但是程序也不是一成不變的，在控制測試時如果獲取的證據證明風險評估階段評估的重大錯報風險是不恰當的，則為了保證審計質量，需要修改進一步審計程序，比如實行更多的實質性程序。在實質性程序中，為了證明某項認定是否存在重大錯報，注冊會計師圍繞著以下程序展開：目標→審計計劃→審計程序→審計證據。在這個過程中，注冊會計師必須采取質疑的思維方式和恰當的職業判斷評價審計證據的充分性和適當性，因為審計證據是發表最終的審計結論的重要依據，也是在法律訴訟中注冊會計師證明自己免責的重要依據。職業懷疑和職業判斷貫穿于整個審計流程，它起到了優化審計流程，既保證審計質量又節省審計資源的作用，而這正是審計藝術對審計效率和效果的要求。

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