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各種促銷方式的會計處理及稅務(wù)處理
在當(dāng)今大多數(shù)商品出現(xiàn)“買方”市場的條件下，企業(yè)之間的競爭日益激烈，很多企業(yè)為了增加產(chǎn)品的市場占有率，在銷售活動中，往往采取多種多樣的促銷方式。針對各種不同的促銷方式，如何進(jìn)行合理的會計處理以控制涉稅風(fēng)險，是每個企業(yè)都應(yīng)關(guān)注的問題。本文試對如何協(xié)調(diào)各種促銷方式的會計處理及稅務(wù)處理進(jìn)行分析。
一、 商業(yè)折扣。
商業(yè)折扣是銷售方為鼓勵購買方多購貨物，對購貨數(shù)量超過限定數(shù)額所給予的價格優(yōu)惠，這種折扣方式通常用百分?jǐn)?shù)表示。商業(yè)折扣可直接從貨物金額上扣除，以扣除折扣后的凈額作為實際售價，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。
例1：某洗衣機(jī)廠A型洗衣機(jī)不含稅單價為700元/臺，生產(chǎn)成本為600元/臺，若一次性購買30臺以上，可享受8%的商業(yè)折扣。某百貨公司一次性購買A型洗衣機(jī)50臺，貨款已付，雙方均為增值稅一般納稅人，洗衣機(jī)廠的會計處理為：
借：銀行存款 37674
貸：產(chǎn)品銷售收入 32200
應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5474
借：產(chǎn)品銷售成本 30000
貸：產(chǎn)成品 30000
在稅收法規(guī)方面，主要的規(guī)定有：
納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅;如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。
對于基本的商業(yè)折扣形式來說，會計處理和稅法規(guī)定是一致的。
但是隨著企業(yè)促銷方式的發(fā)展變化，在基本的商業(yè)折扣形式之外，又衍生出多種其他形式，如返利、買物贈物、優(yōu)惠積分卡、折扣券(代金券)，有獎銷售等。這些促銷形式雖然從外表看各不相同，但有一個共同的特點，就是其伴隨著銷售行為而產(chǎn)生，并且與銷售行為不可分割，因此，從本質(zhì)上看仍屬于商業(yè)折扣，通過預(yù)先籌劃，是可以按商業(yè)折扣的規(guī)定進(jìn)行會計處理和納稅的。
[例 ]某大型購物廣場有限公司，為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅稅率為25%。假定每銷售100元(含稅價，下同)的商品其成本為80元(含稅價)，購進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，策劃部策劃出了以 下兩種方案：
方案1：對購物滿100元消費者返還10元現(xiàn)金;
方案2：購物滿100元，贈送10元的商品(成本8元，含稅價)
(一)返利
1)直接返還現(xiàn)金
方案1：購物滿100元，返還現(xiàn)金10元。在這種方式下，返還的現(xiàn)金屬于贈送行為，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個人所得稅。顧客得到的10元 屬于稅后凈收益，個人所得稅應(yīng)由商場承擔(dān)。因此，贈送現(xiàn)金的商場需要繳納增值稅、城建稅和教育費附加、企業(yè)所得稅和為消費者代扣個人所得稅。
(1)應(yīng)納增值稅稅額=100/(1+17%)×17%80/(1+17%)×17%=2.91(元) (2)個人所得稅=10/(1-20%)×20%=2.5(元)
(3)企業(yè)利潤總額=(100-80)/(1+17%)-10-2.5=4.59(元)
應(yīng)納所得稅額=(100-80)/(1+17%)×25%=4.27(元)
稅后利潤=4.59-4.27=0.32(元)
會計處理如下(為了方便處理，假設(shè)買了100元的時候就進(jìn)行會計處理，全為現(xiàn)銷)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 68.38
借：庫存現(xiàn)金(100-10) 90
銷售費用 10
貸：主營業(yè)務(wù)收入(100/1.17) 85.47
應(yīng)交增值稅(銷項稅額)14.53
借：主營業(yè)務(wù)成本 68.38
貸：庫存商 68.38
借：所得稅費用 4.27
銷售費用 2.5
貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 4.27
應(yīng)交個人所得稅 2.5
2)沖抵后期貨款
例2：某企業(yè)銷售政策規(guī)定經(jīng)銷商年度完成任務(wù)量120萬元可享受返利2%，返利沖抵后期貨款。2006年A經(jīng)銷商度每月購貨10萬元，應(yīng)享受返利2.4萬元。則這2.4萬元在07年開給A企業(yè)的銷售發(fā)票中作為折扣處理。
采用這種方法會產(chǎn)生兩個缺陷，需要特別注意：
(1)由于后期銷售額不確定，若后期銷售額小于前期，可能造成折扣太大、銷售凈額偏低。
(2)如果與經(jīng)銷商中止業(yè)務(wù)，剩余返利的處理面臨難題。此時企業(yè)支付的返利，因無法做到在同一張發(fā)票上注明折扣，也就無法在計算增值稅時從銷售額中減除，在企業(yè)所得稅方面納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支而收到返利的經(jīng)銷商，卻要繳納企業(yè)所得稅，并要按稅法中關(guān)于平銷返利的規(guī)定計算沖減進(jìn)項稅額
(二)買物贈物
稅收法規(guī)中的贈送，強(qiáng)調(diào)的是無償性，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。促銷政策中的搭贈與稅收法規(guī)中的贈送本質(zhì)區(qū)別在于：買物贈物是有償?shù)模浰褪菬o償?shù)摹?/p>
根據(jù)以上分析，買物贈物可采取兩種途徑，一是將贈品記入成本，一是將贈品在發(fā)票中體現(xiàn)，同時以贈品價格做為商業(yè)折扣。
方案2：購物滿100元，贈送10元商品(成本8元，含稅價)根據(jù)稅法規(guī)定，贈送行為視同銷售，應(yīng)計算銷項稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項稅由商場承擔(dān)，贈送商品成本不允許在企業(yè) 所得稅前扣除。同時，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個人所得稅。
(1)應(yīng)納增值稅額=[100/(1+17%)×17%-80/(1+17%)×17%] +[10/(1+17%)×17%-8/(1+17%)×17%=2.91+0.29=3.2(元)
(2)個人所得稅=10/(1-20%)×20%=2.5(元)
(3)企業(yè)利潤總額=100/(1+17%)-80/(1+17%)-8/(1+17%)-10/(1+17%)×17%-2.5=6.3(元)應(yīng)納稅所得額=100/(1+17%)-80/(1+17%)=17.09(元)
稅后凈利潤=6.3-4.27=2.03(元)
會計處理如下：
借：庫存現(xiàn)金 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)14.53
借：主營業(yè)務(wù)成本 68.38
貸：庫存商品 68.38
贈送商品時：
借：銷售費用 8.28
貸：庫存商品 6.83
應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1.45
計提所得稅時
：借：所得稅費用 4.27
銷售費用 2.5
貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 4.27
應(yīng)交個人所得稅 2.5
1、將贈品記入成本
這種會計核算適用于同種產(chǎn)品搭贈、主產(chǎn)品與贈品可以組成成套產(chǎn)品的情況。
例 3：某商場對標(biāo)價3元(不含稅)/盒的純牛奶，開展“買三送一”促銷活動，即四盒一捆，售價9元。對該商品(四盒一捆)單獨分配商品條碼，錄入價格為9 元，銷售時作為一個整體過銷售系統(tǒng)POS機(jī)，增值稅基是9元，不影響增值稅和其它各稅種的應(yīng)納稅額。會計核算中，可以將四盒一捆單獨作為一個品種核算收入、成本。
例4：某手機(jī)商店為擴(kuò)大銷售，對外宣傳購買××型號手機(jī)一個，贈送品牌電池一個。假定手機(jī)標(biāo)價3861元，成本3000元，購入電池100塊，每塊采購成本20元，抵扣進(jìn)項稅額3.4元，則相關(guān)的會計處理為：
購進(jìn)電池
借：庫存商品-電池 2000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 340
貸：銀行存款 2340
銷售手機(jī)一個，手機(jī)與電池組成成套產(chǎn)品
借：現(xiàn)金 3861
貸：主營業(yè)務(wù)收入-××手機(jī)3300
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)561
借：主營業(yè)務(wù)成本3020
貸：庫存商品-××手機(jī)3000
庫存商品-電池20
2、將贈品在發(fā)票中體現(xiàn)，同時以贈品價格做為商業(yè)折扣
這種會計核算適用于同種產(chǎn)品搭贈、主產(chǎn)品與贈品無法組成成套產(chǎn)品的情況。
例 5：某手機(jī)商店為擴(kuò)大銷售，對外宣傳購買××型號手機(jī)一個，贈送色拉油一桶。假定手機(jī)標(biāo)價3861元，成本3000元，購入色拉油100桶，每桶采購成本 20元，抵扣進(jìn)項稅額3.4元。銷售手機(jī)1個，在發(fā)票上記載內(nèi)容為：手機(jī)1個，3861元，色拉油1桶，20元，同時注明折扣20元。則相關(guān)的會計處理為：
購進(jìn)色拉油
借：庫存商品-色拉油 2000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 340
貸：銀行存款 2340
銷售手機(jī)1個，色拉油1桶，手機(jī)折扣20元
借：現(xiàn)金 3861
貸：主營業(yè)務(wù)收入-××手機(jī)3280
主營業(yè)務(wù)收入-色拉油 20
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)561
借：主營業(yè)務(wù)成本3020
貸：庫存商品-××手機(jī)3000
庫存商品-色拉油20
采取買物贈物的促銷政策，應(yīng)注意以下幾點：
1、對于贈品的會計處理，或記入成本，或記入收入并同時做折扣，表明贈品是銷售業(yè)務(wù)的一部份。不能將贈品記為營業(yè)費用或營業(yè)外支出。
2、企業(yè)應(yīng)有明確的促銷政策做為開展活動的依據(jù)，同時明確活動的起止時間。
3、在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與贈品的價值，并且在數(shù)量上保持一致，使收入與成本相配比。
(三)優(yōu)惠積分卡、代金券、購物卡
這三種促銷政策主要是大型超市采用，其中積分促銷也常見于電信企業(yè)。
1、優(yōu)惠積分卡
對于超市這種商業(yè)企業(yè)，按優(yōu)惠價購買商品、抵頂消費金額時可直接采取商業(yè)折扣模式處理，換禮品最好是與顧客消費合并進(jìn)行，如果單獨換禮品就難以按商業(yè)折扣模式處理。對于電信企業(yè)，積分促銷(包括贈品)基本不涉及增值稅，企業(yè)所得稅方面作為商業(yè)折扣或成本費用允許在稅前扣除，與宣傳推廣有關(guān)的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。這雖然是針對電信企業(yè)單獨所做的規(guī)定，但對于工商企業(yè)同類促銷行為的稅收理解也有一定的借鑒意義。
2、代金券
這種情況的會計處理方法因個人理解不同會有多種，有將購物券作為銷售折扣處理的，有列為營業(yè)費用的，有記入主營業(yè)務(wù)成本的。如某文章中對代金券的會計處理是列為營業(yè)費用
某超市2006年1月進(jìn)行春節(jié)促銷活動，凡在本超市購物的顧客購買商品滿100送50的購物券，促銷期共發(fā)出1000張購物券，收回800張。
購物券發(fā)出時應(yīng)做會計分錄如下：
借：營業(yè)費用50000
貸：預(yù)計負(fù)債50000
收回購物券時應(yīng)做會計分錄如下：
借：預(yù)計負(fù)債40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入34188
應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅
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