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投資性房地產(chǎn)的會計處理案例分析
投資性房地產(chǎn)在會計和稅務(wù)處理上的規(guī)定不同，本文通過案例，介紹公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、稅法與會計核算的差異以及企業(yè)所得稅納稅申報表如何填報等問題。
會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售。
投資性房地產(chǎn)主要包括：(1)已出租的土地使用權(quán);(2)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);(3)已出租的建筑物。企業(yè)自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。
根據(jù)采用的計量模式不同，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式分為成本模式和公允價值模式。
有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學合理的估計。
將存貨、自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，將該存貨、土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值計入投資性房地產(chǎn)的成本，如果公允價值大于賬面價值，按差額部分貸記資本公積，如果公允價值小于賬面價值，按差額部分借記公允價值變動損益。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額確認收入，按投資性房地產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時將該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，貸記其他業(yè)務(wù)成本。
稅務(wù)規(guī)定
由于公允價值模式的投資性房地產(chǎn)的公允價值變動已計入當期利潤，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，年終申報時，須對已計入利潤的公允價值變動損益進行調(diào)整。并且按公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)計提折舊或攤銷，并在稅前扣除。
案例分析
2010年12月20日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，將自用的辦公樓出租給乙公司，租期為3年，2011年1月1日為租賃期開始日，2013年12月31日到期。甲公司采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)。2011年1月1日，此辦公樓的公允價值為900萬元，賬面原價為2000萬元，已提折舊為1200萬元。剩余折舊年限為8年。2011年12月31日，該辦公樓的公允價值為1200萬元。2012年12月31日辦公樓的公允價值為1800萬元。2013年12月31日辦公樓的公允價值為1700萬元。2013年12月31日租賃協(xié)議到期，甲公司與乙公司達成協(xié)議，將該辦公樓出售給乙公司，價款為3000萬元。
會計處理如下(單位，萬元)：
2011年1月：
借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900
累計折舊 1200
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2000
資本公積——其他資本公積 100。
2011年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 300
貸：公允價值變動損益 300。
2011年申報納稅時，公允價值變動損益300萬元已計入當期會計損益，應(yīng)作納稅調(diào)減。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)仍允許計提折舊100萬元，納稅調(diào)減100萬元，該辦公樓稅收折余價值為700萬元。
2012年12月：
借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 600
貸：公允價值變動損益 600。
2012年申報納稅時，公允價值變動損益600萬元已計入當期會計損益，應(yīng)作納稅調(diào)減。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，當年允許扣除折舊費用100萬元，該辦公樓稅收折余價值為600萬元。
2013年12月：
借：公允價值變動損益 100
貸：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 100。
2013年申報納稅時，公允價值變動損益100萬元已計入當期會計損益，應(yīng)作納稅調(diào)增。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，當年允許扣除折舊費用100萬元，該辦公樓稅收折余價值為500萬元。
2013年12月，出售該辦公樓
借：銀行存款 3000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000
借：其他業(yè)務(wù)成本 1700
貸：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900
投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價值變動 800
借：公允價值變動損益 800
貸：其他業(yè)務(wù)成本 800
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：其他業(yè)務(wù)成本 100。
2013年12月出售投資性房地產(chǎn)，會計上確認轉(zhuǎn)讓收入為1400萬元(3000-1700+100)，稅收上應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓所得2500萬元(3000-500)，應(yīng)納稅調(diào)增1100萬元(2500-1400)。
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